海力原创丨浅析新生税收债权的定位与其在税收优先性,淡化背景下的调适

摘要:新生税收指破产企业在人民法院受理破产申请后至破产程序终结前而产生的纳税义务,对该部分税收我国在立法实践中还是空白,新生税收债权的法律定位与征收方式并未得到解决,而在税收优先性淡化的大背景下,新生税5收债权作为破产费用、共益债务的定位也需要根据税种的类型进行及时调适。

关键词:新生税收、法律定位、税收优先性淡化、定位调适


    所谓新生税收,是指破产企业在人民法院受理破产申请后至破产程序终结前而产生的纳税义务,即被申请破产的企业在进入破产程序后,但因企业并未注销,其纳税主体并未消灭,如果发生应税行为,仍然会产生纳税义务,在其随后破产清算程序中因偿还破产债权而进行的破产财产的拍卖、变卖债务人财产过程中产生的应由破产企业承担的税,因这部分税收债权系破产申请受理后形成,故而称之为“新生税收债权”。因税法学界与税务机关忽视了破产清偿作为税收债权债务关系了结的基本途径之一,未积极有效地参与新破产法的制定,所以我国2007年新《企业破产法》中对这部分税收并没有作出相应的规定,导致新生税收在破产程序中的地位未在法律中予以明确,理论和实务中对此均存在较多的争议,影响破产程序的推进。



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一、新生税收债权在我国立法实践中的空白


    目前我国关于新生税收债权的规定主要存在于税务机关、司法机关对上报的各类案件具体的批复与答复中,未形成统一规范适用。最早出现的是2002年最高人民法院对河南省高级人民法院的答复中:因为破产企业自身财产已经不多,并且还有其他债权需要偿还,清偿率比较低,对于破产企业在剩余财产变现过程中的所产生的税款能否免于缴纳的问题,应当由清算组与税务机关沟通和协调。在征得税务机关同意时,因财产变现而产生的税款可以减免征收;税务机关如不同意减免征收时,所产生的税款应当与企业未进入破产程序时所产生的税款一同处于第三顺位进行清偿。在实践中,也曾出现有相反的操作方式:2007 年江苏省地方税务局于苏地税函[2007]340号批复中明确,企业在破产清算期间如果存在转让资产的情形,必须依法缴纳各项税收,这项税收不同于企业在进入破产程序之前所形成的税收欠款,应作为破产费用来处理。

    同时,针对不同行业、特定企业,国务院发布的《金融机构撤销条例》第21条规定,“被撤销的金融机构财产的清理和处置,免交税收和行政性收费”,财政部、国家税务总局《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》(财税【2003】88号)规定免征大连证券在破产及财产处置过程中的印花税、房产税、城镇土地使用税、车船税、契税、增值税、营业税、城建税及教育费附加、土地增值税等。

    但上述规定、批复、回复仅针对个例,不具有普适性[1]。实务中,也有一些省份以地方政府发布规范性文件、部门条例等多种方式,明确规定企业破产清算程序免征相关税费的规定。可见,对于新生税收债权的法律定位与征收方式并未得到统一而有效的解决。



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二、新生税收债权的法律定位分析


    企业破产时税收的征收问题,我国在《企业破产法》第 113 条第 1款规定: “破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿: (一) 破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。(二) 破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。(三)普通破产债权。”综合来说,企业破产清算后的财产用来偿还债务的基本顺序是:破产费用>共益债务>劳动债权、社保费>所欠税款>普通破产债权

    从上述规定中我们可以看到,我国现行的《企业破产法》既承认了税收债权,而且承认了相对的税收优先性[2],这与我国《税收征管法》中第 45 条第 1 款“税收债权优先于无担保债权,法律另有规定的除外”的规定很好的衔接了起来。然而,我国《企业破产法》中的“税收债权”也仅停留在概念互认阶段,并未明确细分税收种类从而实现规则互认。破产程序开始后变卖、拍卖破产财产而产生的各类新生税收是否均属破产费用还是共益债务?亦或属于与破产前所欠税款处于相同的偿还顺位上? 偿还顺位应当如何安置比较公平、合理? 显然,现行的《企业破产法》与《税收征管法》都没有做出明确的规定。

    基于上述疑惑,学界也有两种观点:一种认为,《企业破产法》本身已明确赋予税收债权一定相对的优先性,无论税收债权成立于任何阶段,税收债权发生的原因均系法定,故破产程序开始后因处置破产财产发生的的新生税收均属于税收债权,即径行按照《企业破产法》第113条规定的所欠税款顺位清偿。另一种观点则认为破产重整期间发生的新生税收债权系破产程序开始后,处置破产企业财产所必不可免之附属,应当按照破产费用与共益债务来对待,适用法律规定优先清偿[3]。

    根据产生的原因不同,《企业破产法》中的破产程序将企业破产时产生的债权区分为破产费用与共益债务,破产费用基于破产企业债权人的共同利益在破产程序中以破产财产为限额而支付的费用,共益债务是在破产程序中基于债务人与债权人的共同利益而负担的债务,二者的区别在于破产费用为程序性、常规性的支出,且优先于共益债务受偿。破产费用与共益债务都具有在破产财产中优先受偿的地位,原因在于二者是维护债权人的共同利益为出发点,也系维持破产程序进行之必要。而普通税收债权则是指在进入破产程序之前,税务机关已申报的债权。

    由此可见,从法益解释的角度出发,我国《企业破产法》第 113 条中规定的税收债权并不包括“新生税收债权”,新生税收债权的特点、产生方式符合现行《企业破产法》中有关破产费用及共益债务的内涵,在破产程序进行过程中所产生的税款是因破产程序正常进行必须付出的对价,从程序上讲,其并不因税收债权的“公益性”而存在特殊性,但在实务操作中应当依据新生税收债权产生的原因而分类于破产费用或共益债务。

    审判实践中,对破产重整期间的新生税收债权多按共益债务对待与清偿,如上海华源企业发展股份优先公司破产重整一案,2010年11月,华源发展的出资人组织第二次债权人会议通过了管理制定的重整计划,上海二中院也对该计划作出了批准的裁定,其中,重整计划里面的债权受偿方案分为有财产担保债权组、职工债权组、税款债权组、普通债权组和预计债权五部分。对于有财产担保的债权组是通过变现担保财产的所得并扣除变现税费和其他税费后的资金清偿的,即发生在重整期间的税收债权都应当属于《企业破产法》规定中的破产费用或共益债务范畴。

    但是,《企业破产法》系围绕债权人利益保护,完善市场主体退出机制而展开的,破产程序的启动需以债务人丧失清偿全部债务能力为前提,这意味着债权人的利益已经受损,随后进行的对破产财产的分配其实等同于在债权人之间对损失进行分配,而新生税收债权进入到破产费用或共益债务范畴,将绕开破产财产的清偿顺序,实际上形成了对普通债权人征税的经济后果,明显背离了破产法的保护债权人利益的立法初衷,出现了“与民争利”的情况,同时也违反了税法有关税收公平、实质课税的原则。


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三、新生税收债权在税收优先性淡化背景下的调适


(1)税收优先性概述

    需要说明的是,新生税收债权与破产企业所欠税款除在产生时间上的不同外,其他并无本质分别,均为广义上的破产企业“所欠税款”。而以国家强制征收作为保障、且具有公益属性的税收债权在立法中便被赋予了税收债权的优先性。

所谓的税收债权优先性,是指他未偿债务与欠税税收同时存在,因财产不足无法清偿所有债务,税收法定优先于其他债权受清偿,税收之债因其国家利益性而被优先受偿的法律地位。这种优先受偿的法律地位集中体现为在税收债权与其他债权竞合时,税收债权应优先于其他债权先被征收。

    因此,破产程序中的税收优先性一直是企业破产法与税法冲突中的一个核心问题[4],其本质可总结为:公利与私利的相冲突,抽象的公共利益与具体的公共利益的相冲突,在这种冲突下,如果继续秉持“税收优先性”的观念,在经济不断发展,社会稳定成为最大要求的今天已不合时宜。

(2)对税收优先性的质疑

    从公益的角度讲,支持者税收优先的学者认为,政府开支的维持主要依靠税收可以得到保障,但主张这种观点的前提是,如果税收在破产分配没有优先地位,政府的收入,即公共利益将遭受损失。然而现实实践是,如今政府比以往有更多稳固的财政收入,因此一个破产的企业不支付其税收产生的影响基本可以忽略不计,这也是《企业破产法》将税收债权规定在破产费用、共益债务与劳动债权之后的原因。

    从政府与个人区别的角度看,政府在掌控破产人的债务情况上具有人力和信息的绝对优势,即国家相对其他债权主体,居于最强力地位。税收的征收以国家强制力为后盾,税务机关可依法采取行政强制措施进行征税,在债权的实现上已较其他债权人处于更优的地位,政府与个体本己经处于不平等地位,如果再继续给予税收优先将更加剧了这种不平等,无疑会强化国家权利,诱发社会矛盾。

    因此,随着经济的发展和私权的不断保护,弱化破产程序中的税收优先性不可避免的成为趋势。

(3)世界各国淡化税收优先性的实践

    在世界各国(地区)破产立法实践中,税收债权的优先性正在逐步淡化,如德国新《破产法》在新旧破产法对分配顺位的规定就有较大的不同,新的破产法取消了旧法所有的优先受偿权的规定,并将旧法中不被承认的除斥债权写入新法作为一种劣后债权,这使得经修改后的新法破产清偿顺位变成了只有两个:一般破产债权与劣后债权,同时也就否定了税收的优先性。澳大利亚在取消了税收优先性的同时还在企业破产这个环节上借鉴、引入了英国的董事个人责任制度,即通过立法确认税务署拥有对破产企业董事个人的一定权利,虽然税务署失去了对公司所欠的一定范围内的税收优先权,但董事们为避免承担个人责任而尽量减少公司的欠税,税务署的利益无需借助破产清算程序中的优先权即可得到保护[5]。另有奥地利等国的新破产法也都将税收优先权彻底取消而视为一般债权。

(4)我国新旧《企业破产法》中税收优先性的演变

    我国2007年施行的《企业破产法》中对税收债权的规定仍然优先于一般债权,但是,我国新旧《破产法》对于税收债权的相关规定也可以看到:第一,破产财产应当优先清偿破产费用和共益债务是新破产法明确规定了的,管理人或者相关人员执行职务及债务人的财产致人损害的侵权债务均包含在共益债务中,使得后续的税收债权清偿面临一定风险;第二,新破产法对劳动债权范围的规定比原法更为宽泛,并将“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用”与税收债权共同列为第二顺序,在不足清偿时按比例清偿。此外,普通债权人也可能通过行使抵销权,优先于税收债权获得清偿。

    因此,从我国立法实践来看,税收债权的地位同样也在下降,虽然较之西方发达国家有不小差距,但是与税收债权优先性的弱化趋势是相同的。

(5)弱化新生税收债权优先性地位的必要性分析

    新生税收债权因其在破产程序中作为破产费用与共益债务的定位,使得其在清偿过程绕开了破产清偿顺序,享有了时间和金额上优先清偿的结果,但结合立法目的与税收优先性淡化的整体的趋势,新生税收债权确实存在弱化优先性地位的必要性。

    首先从税法目的来讲,税是为社会秩序服务的,同时也是社会财富的第二次分配与公共产品的产出,企业在正常经营过程中生产、交换产品,提供服务都需严格纳税,但这同时也是为了企业更多的盈利提供社会稳定的保证,而在破产程序中,公权力介入破产的目的同样是为了社会的稳定与秩序。同时,破产在我国所产生的社会影响较之西方更大,社会关系在破产清算过程中更为脆弱,此时进行的财产变现发生的交易行为,并不是为了更多的盈利,而是为了更好的安置职工与安慰债权人,同样也是为了更好的稳定社会秩序,因此此时代表公权力的税务机关本不应该再次介入到已经稳定的社会私法秩序中来。

    从实务中讲,职工安置与偿还债权人的财产都需要破产清算程序的财产变现,我国破产实务中破产财产的债权清偿率很低,私法秩序已经趋于稳定的情况下,公权力不应再次介入。而且,企业破产需要变现的财产往往价值不菲,如若有上亿的变现财产以现行税率并以新生税收债权即时缴纳的方式处理,往往无法保障职工债权和普通债权人利益,就即便新生税收债权作为以破产税收债权的第三顺序清偿,给普通债权人留下的“公共鱼塘”也不足以最小程度的保证普通债权人的利益。

    当然,税收优先性的淡化并非是要全面免除新生税收债权。我国目前还处于社会主义市场经济的初级阶段,财政收入不仅需要满足和保障经济发展,也是国家宏观调控的必要手段[6]。相对于西方业已成熟的税法而言,我国税收制度并不完善,其收入的保障就显得尤为重要。在新《企业破产法》已经弱化了普通税收债权优先性的背景下,同时为避免个别企业行偷税之实,针对我国现阶段破产程序中的新生税收债权的征收问题,本文认为,不应全面免除新生税收债权,但可以取消或弱化部分新生税收的破产费用、共益债务的优先性地位,将其纳入普通税收债权的清偿顺位中,同时配备必要的征收、减免制度来加以完善。



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四、新生税收债权的征收方式分析


    根据新生税收债权征税对象的属性不同,税收产生的机理不同,其对国家、社会利益的影响程度也不尽相同,因此有必要区别限定新生税收债权优先性地位的取消或减免税收的种类,这一点,许多国家和地区在破产相关类似立法正在逐步实践,比如美国将具有税收优先权效力的税收种类限定为所得税和财产税;我国台湾地区的破产立法将具有优先效力的税收种类限定为土地增值税、营业税和关税[7],这种对税收种类有所区分的赋予受偿优先权的做法更能体现公正并反映税收具有优先权的本质原因,我国也应予以借鉴:

1、以增加财政收入为目的而产生的新生税收,可以取消其破产费用、共益债务的优先性地位,将其纳入普通税收债权的清偿顺位,因为相对于政府的总收入,破产企业欠税占国家总税收的比例很小,占国家各类总收入的比例也小。

2、对于实现社会公正而产生的新生税收,应维持其破产费用、共益债务的优先性地位,因为法律正是通过税收来调节社会财富分配的不均衡和不公平,而由此产生的新生税收理应优先,且不会给其他债权人的利益造成太大影响。比如土地增值税,我国台湾地区的判决就认为:土地之自然涨价非一己或少数人之力,应归人民共享。

3、针对享有不同税收特别措施的新生税收区别对待。取消享有税后优惠措施(例如税收减免、税收抵免、亏损结转、出口退税等)的新生税收债权破产费用、共益债务的优先性地位,维持税收重课措施的新收税收债权相应的破产费用、共益债务的优先性地位。

4、对有特殊规定的税种,则需要分情况具体分析。例如,我国《税收征收管理法》第90条规定“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的办法,由国务院另行制定”,即上述四种税收并不适用于税收征收管理法中所确立的税收优先权,与此相应,破产法对这几类新生税收债权也应取消破产费用、共益债务的优先性地位而纳入普通税收债权的清偿顺位当中。

    此外,依据我国《税收征收管理法》第八条、第三十三条的规定,纳税人依法享有申请免缴、减缴的权利,纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。因此,依据我国现行的法律法规,管理人取代破产债务人在享有破产财产处分权的同时也享有了申请减免因变现财产而产生的税收的权利,更大程度上减少因缴税而带来的可能影响职工和一般债权人利益的危险。因此,在2002年最高法院对河南省高院作出的《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产,破产企业应否纳税问题的答复》也曾表示,申请税收减免,需管理人与当地的税务部门充分的沟通,让税务机关认识到破产清算可能带来的社会不安定因素,使税务机关在合法、合理的限度内放弃部分税额。


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